揭秘會計師造假14招

　　作為證券市場上的中介機構(gòu)，會計師事務所主要承擔的任務有：對股份公司的會計科目、會計報表等做常年會計查賬驗證工作；為公司證券發(fā)行上市出具審計報告；為上市公司出具中期或年度審計報告等。因此，會計師事務所被稱為證券市場的“經(jīng)濟警察”。

　　但是，最近一段時間，隨著媒體對湖北立華會計師事務所做假賬的曝光，人們越來越意識到，會計師事務所這個“經(jīng)濟警察”不能讓人放心。那么，會計師事務所是如何為上市公司造假賬的呢？

　　銷售造假四招

　　招數(shù)一：銷售給控股股東和非控股子公司

　　上市公司將產(chǎn)品銷售給控股股東和非控股子公司，因無須合并報表，因而不必以對外的銷售作為最終的銷售實現(xiàn)。對于上市公司而言，銷售收入會因此增加，同時應收賬款和利潤亦增加；而對于控股股東和非控股子公司來說，則是應付賬款和存貨的增加�？傮w而言，并未對外實現(xiàn)銷售，但上市公司自身已合法地實現(xiàn)了銷售。這種制造利潤的手段很難持續(xù)，而且應收賬款的潛在壞賬損失風險較大。

　　招數(shù)二：在不同控股程度子公司間的安排銷售

　　在同時擁有幾家不同控股程度的子公司且均經(jīng)營同一業(yè)務的情況下，上市公司可在不同控股程度的子公司之間分配訂單以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。如果上市公司想增加利潤，可將訂單全部或大部分交由本部工廠或控股程度高的子公司生產(chǎn)，降低少數(shù)股東損益；反之，則是將訂單大部分交由控股程度低的子公司生產(chǎn)，提高少數(shù)股東收益，如少數(shù)股東為上市公司的控股股東，則控股股東所獲收益因此增加。該手段也常被上市公司用來規(guī)避稅收。

　　招數(shù)三：上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務形成固定資產(chǎn)

　　上市公司如采購控股子公司的產(chǎn)品用于再銷售，則其溢價需合并抵消，因而對合并報表的盈利無貢獻。但如果上市公司溢價采購控股子公司產(chǎn)品及勞務形成固定資產(chǎn)，則一方面，該類交易無須披露，另一方面上市公司采購后形成固定資產(chǎn)，則子公司的銷售可確認實現(xiàn)。由此，子公司的收益可確認為當期合并報表利潤，而上市公司的固定資產(chǎn)雖定價過高，但因其折舊分多年提取，因而當期利潤增加因素遠高于因折舊增加而導致的利潤減少因素。

　　招數(shù)四：變更銷售收入確認方式

　　有一類上市公司，它們并非銷售單一產(chǎn)品，而是銷售整個系統(tǒng)，需要實施、安裝與服務，銷售過程持續(xù)時間長，因而收入并非一次實現(xiàn)。特別是對于跨年度實現(xiàn)的銷售，需要在年度間分配利潤。一般企業(yè)根據(jù)銷售的不同階段劃分收入實現(xiàn)比率，而該類比率的變化，無疑會影響到當期盈利。如果當年接獲的訂單很多，而公司如提高開始階段收入實現(xiàn)比率，則當期利潤增加。

　　成本造假三招

　　招數(shù)五：不同成本費用項目之間的分類變化

　　雖然企業(yè)財務會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。比如銷售折扣，有的上市公司將其單列為一項目，而有的上市公司將其歸入銷售費用，作為給分銷或零售商的銷售傭金。該種歸類的變化會導致費用比率的非經(jīng)常性的波動。此外在銷售費用和管理費用之間，也有一些歸類上的差異，如對銷售辦事處的租金及折舊支出，有的上市公司將其歸入管理費用，有的將其歸入銷售費用。如果上市公司的歸類發(fā)生變化，則費用比率也會發(fā)生相應的變化。

　　招數(shù)六：變通廣告費用與商標使用費

　　對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計入當期銷售費用或是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷。該類政策的變化對廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。對于使用控股股東品牌的上市公司而言，一種情況是控股股東支付當期廣告費用，而上市公司按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股股東作為商標使用費；另一種情況是上市公司除支付商標使用費外，還支付當期廣告費用。前一種情況高估了當期利潤，后一種情況則是低估了當期利潤。

　　招數(shù)七：利息費用資本化

　　上市公司與控股股東以及非控股子公司之間存在大量的資金往來，一般而言，上市公司可通過資本市場籌集資金，資金較為充裕，因此控股股東占用上市公司資金的情況較為普遍。對于占用的資金，有的上市公司不收取資金占用費；對于收取資金占用費的上市公司，其收取的費用比率又有區(qū)別。如果上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間資金占用費用巨大，則收取的利息費用對當期利潤影響巨大。此外利息費用的資本化也常被用來作為降低費用和提高利潤的手段。

　　稅收造假兩招

　　招數(shù)八：所得稅返還款的確認期間作弊

　　目前一部分上市公司執(zhí)行地方財政返還18%的所得稅優(yōu)惠政策，對于返還的所得稅款，有的上市公司采用權(quán)責發(fā)生制來確認，有的上市公司則采用收付實現(xiàn)制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，或是采用收付實現(xiàn)制來確認，則不同期間的所得稅返還款確認金額存在較大彈性。

　　招數(shù)九：通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格規(guī)避增值稅

　　對于實行垂直一體化的上市公司，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，提高進項稅額，從而達到規(guī)避增值稅的目的，而且對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。

　　資產(chǎn)造假五招

　　招數(shù)十：資產(chǎn)溢價轉(zhuǎn)讓，提高當期收益

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是上市公司提高當期收益的最便捷的手段，特別是對于控股股東實力雄厚的上市公司，控股股東對其支持的主要手段便是溢價收購上市公司的不良資產(chǎn)，包括應收賬款、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等，這通常是資產(chǎn)重組的第一步。

　　招數(shù)十一：以不良實物資產(chǎn)對外投資

　　上市公司以不良實物資產(chǎn)與控股股東合資成立公司，由此來降低該不良資產(chǎn)給上市公司帶來的損失。

　　招數(shù)十二：調(diào)節(jié)股權(quán)投資比率

　　根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，上市公司對于持有股權(quán)比率20%以下的子公司一般采用成本法核算；對于持有股權(quán)比率20%以上的子公司采用權(quán)益法核算。采用成本法核算的子公司的收益必須在分紅時才能體現(xiàn)為母公司的收益，而同樣子公司的虧損也不會反映在當期的母公司的報表中。而采用收益法核算的子公司的收益，一般在當期按母公司持有的股權(quán)比率確認為當期的損益。因此對于連年虧損的子公司，上市公司一般將其股權(quán)減持至19%，以暫時隱藏該項虧損；而對于盈利狀況較好的子公司，如股權(quán)比率在20%以下，上市公司一般會尋求提高股權(quán)比率至20%以上。

　　招數(shù)十三：折舊和攤銷年限自我“調(diào)節(jié)”

　　對于某些上市公司而言，固定資產(chǎn)折舊占銷售收入的比重很大，因而固定資產(chǎn)折舊金額的變化對最終利潤的影響也較大。上市公司一般通過將折舊比率確定為一個區(qū)間，從而在每年折舊金額確定上擁有較大彈性。

　　上市公司在收購股權(quán)過程中會形成股權(quán)投資差額的借方余額或貸方余額，對于借方余額，一般是溢價收購所形成，會計準則要求在10年內(nèi)攤銷完；對于貸方余額，一般是折價收購所形成，要求在10年以上期間內(nèi)攤銷完。由此在確定攤銷年限方面，上市公司擁有一定的調(diào)節(jié)余地。此外，溢價收購的資產(chǎn)可產(chǎn)生回報的時間可能僅在五年以內(nèi)或是更短，而溢價的成本攤銷則可長達10年，因而該項投資短期收益被人為提高，而長期收益會大幅下降，甚至虧損。

　　招數(shù)十四：控制資產(chǎn)減值準備的提取和沖回

　　目前要求提取減值準備的資產(chǎn)有應收款項（壞賬準備）、存貨（存貨跌價損失準備）、長短期投資（長短期投資減值準備），另外固定資產(chǎn)也可望要求提取減值準備。以上各項準備的提取在實施當年因允許追溯調(diào)整，從而給上市公司機會將各類損失在以前各年度體現(xiàn)，因而只影響到當期股東權(quán)益的年初未分配利潤，而對當期利潤沒有太大影響。此外在準備提取和沖回方面，上市公司有很大的自我調(diào)節(jié)余地。

　　如何化解造假“招數(shù)”

　　在做上市公司分析時，要首先了解公司的控股股東的情況以及公司所屬子公司的情況，了解控股股東的控股比率、上市公司對控股股東的重要性、控股股東所擁有的其他資產(chǎn)以及控股股東的財務狀況等。對于子公司，要了解上市公司持有的股權(quán)比率、子公司銷售與母公司以及各子公司之間的相關(guān)性、子公司銷售額和盈利對母公司的貢獻度以及各子公司的所得稅率和執(zhí)行優(yōu)惠稅率的階段。

　　除了解了有關(guān)的關(guān)聯(lián)方之外，還需對關(guān)聯(lián)方之間的各類交易做詳細的了解和深入分析。對其中交易量大、交易所產(chǎn)生收益大的交易行為，以及關(guān)聯(lián)交易的定價依據(jù)及支付手段予以特別關(guān)注。該類關(guān)聯(lián)交易主要包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、組建合資公司、銷售、采購、商標使用以及資金占用等。

　　要對財政部出臺的各項新會計政策，對新的稅收及稅收優(yōu)惠政策予以跟蹤，從而對政策變化有及時的反應和分析。此外還需對企業(yè)自身會計政策和會計估計的調(diào)節(jié)予以關(guān)注，一般上市公司會在會計報表附注中披露。而可能的會計政策和估計變更包括：銷售收入確認方式；固定資產(chǎn)折舊和投資差額攤銷年限的變化；資產(chǎn)減值準備的提取和收回等，所得稅率及流轉(zhuǎn)稅率的變化，不同成本費用項目之間的分類變化以及廣告費的攤銷與否等。

　　另外，考慮到上市公司進行財務安排的主要動因，對有明確籌資計劃的以及有現(xiàn)金缺口的上市公司一般應給予特別的關(guān)注。有的財務安排并不能從會計報表附注以及關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易分析中發(fā)現(xiàn)，因而需要對財務報表自身進行詳細分析，因為財務安排的結(jié)果必然在會計報表中體現(xiàn)。對于財務報表中各項目的異常變化，亦即與行業(yè)的發(fā)展軌跡、公司的競爭地位以及公司的經(jīng)營戰(zhàn)略與管理要素相背離的報表項目的變化，一般應從以上分析的各項財務“陷阱”中去尋找原因。